Ryzyko gospodarcze przy nieprawidłowej wycenie produktów w warunkach kryzysu energetycznego i inflacji

BLOG PROFESOR GERTRUDY KRYSTYNY ŚWIDERSKIEJ
Rachunkowość, sprawozdawczość finansowa, rachunek kosztów, controling

Ryzyko gospodarcze przy nieprawidłowej wycenie produktów w warunkach kryzysu energetycznego i inflacji

Wysokie ceny energii i paliw, rosnące koszty pracy, rosnący koszt finansowania w związku z
podwyżkami stóp procentowych oraz utrudnienia w pozyskiwaniu komponentów, przede
wszystkim elektroniki i surowców¹, wpłyną niewątpliwie na wzrost kosztów wytwarzanych
wyrobów i świadczonych usług oraz poziom niewykorzystanych zasobów. Czy zarządzający
są gotowi szybko reagować na wyższą presję kosztową. Czy wiedzą które koszty są
uzasadnione i z czego one wynikają, jakie jest ryzyko związane z brakiem wiedzy na temat
wpływu wzrostu kosztów na rentowność sprzedaży.

___________________________________________________________________________________________________

Istotną informacją wykorzystywaną zarówno przez zarządzających jak i użytkowników
sprawozdań finansowych jest informacja o wyniku na sprzedaży. Im wyższy jest koszt
wytworzenia sprzedanych produktów, tym niższy jest poziom rentowności. W sytuacji
wzrostu wynagrodzeń ,wzrostu cen surowców oraz czynników energetycznych i w
konsekwencji niższego poziomu rentowności sprzedaży wyrobów i usług, ważne jest
dysponowanie przez zarządzających taką informacją o kosztach, która pokaże jak ten wzrost
przełoży się na wynik na sprzedaży.

Koszty powstają jako efekt celowego wykorzystania dostępnych w organizacji zasobów.
Celowe wykorzystanie zasobów oznacza przekonanie, że przyniosą one określone korzyści –
wytworzone wyroby i świadczone usługi zostaną sprzedane po cenach przewyższających
koszty. Koszt powstaje w momencie zużycia całego zasobu (na przykład zużycie surowców
przy produkcji wyrobów) lub jego części ( na przykład wykorzystanie maszyny przy
przetwarzaniu surowców).Informacje o zasobach są kluczowe dla zarządzania kosztami.
Aby uzyskać wiarygodną informację o kosztach wytworzenia produktów, należy w
odpowiedni sposób zgromadzić dane o zasobach uczestniczących w procesie produkcji
wyrobów czy świadczeniu usług oraz w odpowiedni sposób dane te przetworzyć.

Zarządzający powinni dysponować informacją, która pozwoli odpowiedzieć na następujące
pytania:
• Jakie zasoby i w jakich ilościach uczestniczą w wytwarzaniu wyrobów, świadczeniu
usług, obsłudze klientów itd.,
• Jaka jest wartość ( koszt) zasobów, które uczestniczą w procesie wytwarzania
wyrobów, świadczenia usług, obsłudze klientów itd.,
• Jak zmiana wartości zasobu wpłynie na koszty. Na przykład, jak wzrost kwh energii
elektrycznej wpłynie na koszt eksploatacji maszyny produkcyjnej w której energia
jest wykorzystywana i jeśli maszyna uczestniczy w produkcji wyrobu X , to jak
zmiana ceny energii przełoży się na koszt wytworzenia tego wyrobu,
• Jak sie będzie kształtował koszt wytwarzanych wyrobów, wykonywanych usług,
obsługi klienta ,itd.,
• Czy zasoby, którymi dysponuje przedsiębiorstwo są wykorzystane, jeśli nie to jakie
są przyczyny niewykorzystania.

W niewielu przedsiębiorstwach uzyskamy takie informacje. W większości bowiem stosowany
jest rachunek kosztów dostosowany do potrzeb sporządzania sprawozdania finansowego.
Wśród kosztów produkcyjnych, czyli kosztów ponoszonych w celu wytworzenia wyrobów i
usług, wyróżniane są:
• koszty, które można bezpośrednio przyporządkować do produktów (koszty
bezpośrednie);
• koszty, które nie dadzą się przyporządkować jednoznacznie do konkretnego
wyrobu, czy usługi (koszty pośrednie).

W pośrednich kosztach produkcyjnych znajdują się wszystkie koszty związane z produkcją,
które nie należą do kosztów bezpośrednich (materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i
pozostałych kosztów bezpośrednich produkcji). Są to m. in.:

• materiały pośrednie, czyli materiały wykorzystywane w procesie produkcji, które
jednak nie są łatwo rozpoznane jako część wyrobu,
• płace pośrednie - wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w proces produkcji,
ale niezajmujących się bezpośrednio przekształcaniem surowców w gotowy wyrób,
• amortyzacja maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następuje
produkcja; zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z
utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem,
oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym,
wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej².

Mając informację o bezpośrednich i pośrednich kosztach produkcyjnych dowiemy się jaka
była przyczyna powstania kosztów materiałów bezpośrednich i robocizny bezpośredniej, gdyż
im więcej będziemy wytwarzać wyrobów, tym więcej zużyjemy materiałów i większe będzie
zaangażowanie pracowników bezpośrednio-produkcyjnych. Nie dowiemy się:
• jaka była przyczyna powstania kosztów pośrednich, gdyż większość z nich nie zależy
od rozmiarów produkcji, lecz od złożoności i zróżnicowania procesów. Im krótsze
serie będziemy wytwarzać, tym więcej będzie działań związanych z przygotowaniem
produkcji (przezbrojeniem maszyn). Im wyższa jakość wyrobów, tym więcej będzie
kontroli, większy nadzór, itd.
• jakie są koszty pozyskiwania i wykorzystywania zasobów. Nie jesteśmy bowiem
powiedzieć ile kosztowała nas eksploatacja maszyn i pomieszczeń czy zatrudnienie
określonej grupy pracowników.
• Jak wzrost wynagrodzeń pracowników i wzrost kosztów energii wpłynie na wzrost
kosztu wytworzenia wyrobu.

Do reakcji na presję kosztową nie wystarczą informacje uzyskane z tradycyjnego rachunku
kosztów. Potrzebny jest taki rachunek kosztów, który będzie w stanie wskazać, jak zasoby
reagują na wzrost cen. Bardzo ważna jest wiedza o zasobach zaangażowanych i
elastycznych³.
Zasoby elastyczne to zasoby nabywane przez przedsiębiorstwo w sposób ciągły w miarę
zapotrzebowania. Należą do nich surowce, materiały, media energetyczne, usługi obce, a
także pracownicy akordowi, tymczasowi lub sezonowi. Ich ilość i liczba w przedsiębiorstwie
mogą zostać w krótkim czasie dopasowane do zapotrzebowania, eliminując w praktyce
problem ich niepełnego wykorzystania. Dlatego też w krótkim okresie wpływ na wysokość
ponoszonych kosztów będą miały głównie zmiany w poziomie zużycia zasobów
elastycznych. Zasoby zaangażowane to zasoby nabywane w sposób nieciągły. Ich ilość
dostępna w przedsiębiorstwie nie zawsze jest zatem w krótkim okresie dopasowana do
bieżącego zapotrzebowania.
Rozwiązaniem, proponowanym w KSR nr 13 jest uzupełnienie danych o kosztach
bezpośrednich i pośrednich o informacje o zasobach, które mają istotny wpływ na koszty
wytworzenia produktów i koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.
Obok informacji pozyskanych z tradycyjnego rachunku kosztów wskazanym byłoby
gromadzenie informacji o kosztach zasobów oraz ich wykorzystaniu.
Poniższy przykład pokazuje sposób gromadzenia i wykorzystania informacji o zasobach.

Przykład
Jednym z elementów procesu produkcji lamp i żyrandoli jest spawanie wykonywane przez
brygadę sześciu spawaczy⁴. Koszt tej części procesu produkcji zależy przede wszystkim od
liczby elementów do obróbki, które należy spawać w wydziale elementów metalowych.
Planowane miesięczne koszty sześciu spawaczy zawiera tabela 1.

Tabela 1 Planowane miesięczne koszty sześciu spawaczy

Teoretyczne zdolności produkcyjne brygady złożonej z sześciu spawaczy przy produkcji na
dwie zmiany (po 84) przez 6 dni w tygodniu wynoszą 2560 godz. miesięcznie, wielkość tę
ograniczają: absencja chorobowa pracowników 61 godz. miesięcznie oraz przerwy w pracy
pracowników i czas przygotowawczy 24 godz. miesięcznie.

Odejmując od miesięcznej teoretycznej zdolności produkcyjnych brygady spawaczy
wymienione ograniczenia, uzyskuje się wielkość normalnych zdolności produkcyjnych
brygady: 2 475 g miesięcznie.

Planowany koszt godziny pracy spawacza wynosił więc 10,00 zł. 24 750 zł. dzielone przez
2475 godzin normalnych zdolności produkcyjnych).

Czas spawania 100 wyrobów A wynosił 1200 godzin . Koszt planowany spawania jednej
sztuki wyrobu A to 120,00 zł. (12 godzin x 10,00 zł.).

Gdyby nastąpił 10% wzrost płac to koszt spawania wyrobu A byłby wyższy o 12,00 zł (10%
od 120,00 zł).

Mając informacje o normalnych zdolnościach produkcyjnych spawaczy oraz o czasie
rzeczywiście przepracowanym w miesiąc możemy ustalić poziom niewykorzystanych
zdolności produkcyjnych. W tabeli 4 przykładu 4 KSR nr 13 jest podana informacja o
wykorzystaniu brygady spawaczy. Wynosi ona 2420 godzin, podczas gdy normalne zdolności
produkcyjne brygady wynosiły 2475 godzin. Oznacza to niewykorzystanie 55 godzin, strata z
tytułu niewykorzystania zasobu – spawaczy wyniosła więc 550,00 zł. (55 godzin x planowany
koszt godziny 10,00 zł).

Przy 10% wzroście płac strata powiększyłaby się do 606,00 zł.

Zachęcam do zapoznania się z przykładami 9.6 i 9.7 KSR nr 13 oraz przykładem 4
ilustrującym postanowienia KSR nr.13.

___________________________________________________________________________________________________

¹ Por. komentarz Tomasza Ślagórskiego w „Niewypłacalności wzrosną w 2022 roku o 10-15%” KUKE,11 luty
2022r.

² Por. Krajowy Standard Rachunkowości nr 13”Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów”, Dz.U.
Ministra finansów z 22 maja 2019r., poz.60. pkt. 6.2 i 6.3.

³ Por. KSR nr 13 pkt.3.15 i 3.16

⁴ Por. przykład 9.3 KSR nr 13