Minimalny podatek dochodowy – odroczenie do 2024 roku i inne zmiany [CIT]

Nowelizacją ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ustawodawca odroczył wejście w życie przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego do 1 stycznia 2024 roku oraz wprowadził kilka zmian w obecnych przepisach z tego zakresu (tj. art. 24ca CIT).

Poniżej prezentujemy ogólne założenia dotyczące minimalnego podatku dochodowego (dalej MPD) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.

Co do zasady MPD dotyczy podatników, którzy:

1. ponieśli stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo
2. osiągnęli udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określony zgodnie z art. 7 ust. 1 UoCIT, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%.

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się:

1. zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych, lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy leasingu, jeżeli zgodnie z obowiązującymi przepisami odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
2. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:
   1.  cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz
   2. podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;
3. zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu umowy leasingu środków trwałych;
4. przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz podmiotów z branży factoringowej;
5. wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;
6. zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot podatku akcyzowego; podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej;
7. zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;
8. 20% kosztów uzyskania przychodów dotyczących wynagrodzeń i składek ZUS od strony pracodawcy.

Podstawę opodatkowania MPD stanowi suma:

1. kwoty odpowiadającej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym oraz
2. poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych kosztów finansowania w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według następującego wzoru [(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30%, oraz
3. kosztów (tzw. nadmiarowe płatności bierne):
   1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
   2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 (prawa autorskie, licencje itd.),
   3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w tzw. rajach podatkowych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 000 000 zł kwotę obliczoną według następującego wzoru [(P – Po) – (K – Am – O)] × 5%.

Objaśnienia symboli użytych w powyższych wzorach:

P – zsumowana wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – suma kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 UoCIT (limit odsetek)

Am – odpisy amortyzacyjne, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 (limit odsetek)

O – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1 (limit odsetek).

Podatnik może wybrać uproszczony sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę odpowiadającą 3% wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, przy czym o wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu rocznym CIT-8, składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru. W tym przypadku stawka podatku również wynosi 10% podstawy opodatkowania.

MPD nie obejmuje podatników:

1. w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejnych dwóch latach,
2. będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 UoCIT,
3. których przychody były niższe o co najmniej 30% w stosunku do roku poprzedniego,
4. których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, lub 5% ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, ani innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym
5. których przeważająca działalność obejmuje międzynarodowy transport morski, działalność lotniczą, górniczą lub działalność leczniczą,
6. wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek (będących podatnikami w Polsce), w której jedna spółka posiada przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75% udział w kapitale pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres oraz obliczony za rok podatkowy udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%,
7. będących małymi podatnikami,
8. będących spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną, o których mowa w odrębnej ustawie,
9. którzy osiągnęli udział, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2%;
10. postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym,
11. będących stroną umowy o współdziałanie,
12. będących przedsiębiorstwami górniczymi otrzymującymi pomoc publiczną,
13. będących instytucją finansową z branży faktoringowej.

Podatnicy są obowiązani wpłacić na rachunek urzędu skarbowego należny minimalny podatek dochodowy w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, przy czym kwotę minimalnego podatku dochodowego podlegającą wpłacie pomniejsza się o należny za ten sam rok podatkowy podatek obliczony zgodnie z art. 19 (na zasadach ogólnych).

Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 (na zasadach ogólnych). Odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym za kolejno następujące po sobie 3 lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.